INTOSAI revizijski standardi

Na osnovu člana 29. Zakona o reviziji finansijskog poslovanja institucija Bosne i Hercegovine («Službeni glasnik BiH», br. 17/99), člana 14. Zakona o reviziji budžeta u Federaciji BiH («Službene novine Federacije BiH», br.48/99) i člana 19. Zakona o reviziji javnog sektora Republike Srpske («Službeni glasnik RS», br.18/99) Koordinacioni odbor institucija za reviziju Bosne i Hercegovine, Federacije BiH i Republike Srpske, na svojoj 1. sjednici održanoj dana 5. januara 2001. godine donio je

O D L U K U

  1. Ured za reviziju finansijskog poslovanja institucija BiH i institucija za reviziju iz Federacije Bosne i Hercegovine i Republike Srpske, uspostavljaju INTOSAI revizijske standarde koji će se primjenjivati u izvršenju funkcije revizijskih institucija.
  2. Generalni - glavni revizori osigurat će da sve osobe koje vrše bilo koje funkcije revizije u skladu sa Zakonima o državnoj reviziji primjenjuju INTOSAI revizijske standarde.
  3. Ova odluka kao i tekst INTOSAI revizijskih standarda se objavljuju u «Službenom glasniku BiH» i službenim glasilima Federacije BiH i Republike Srpske i stupaju na snagu narednog dana od dana objavljivanja.

 

 

K.O. broj 1/03
5. januara 2001.godine
Sarajevo

Predsjedavajući
Koordinacionog odbora
Ivan Miletić, s.r.

 

INTOSAI EVIZIJSKI STANDARDI

Na osnovu člana 29. Zakona o reviziji finansijskog poslovanja institucija BiH (“Službeni glasnik BiH”, broj 17/99.), člana 19. Zakona o reviziji javnog sektora Republike Srpske (“Službeni glasnik RS”, broj 18/99.) i člana 14. Zakona o reviziji budžeta u Federaciji BiH (“Službene novine Federacije BiH”, broj 48/99.) Koordinacioni odbor institucija za reviziju, koji čine generalni revizor i zamjenici generalnog revizora Ureda za reviziju finansijskog poslovanja institucija Bosne i Hercegovine i institucija za reviziju Federacije Bosne i Hercegovine, te glavni revizor institucije za reviziju javnog sektora Republike Srpske (u daljem tekstu: vrhovne revizijske institucije - VRI), objavljuje 

INTOSAI REVIZIJSKI STANDARDI

I - POGLAVLJE

OSNOVNA NAČELA DRŽAVNE  REVIZIJE

1. Opći okvir revizijskih standarda Međunarodne organizacije vrhovnih revizijskih institucija - MOVRI (izvorna skraćenica: INTOSAI) proizašao je iz deklaracija u Limi i Tokiju, tvrdnji i izvještaja koje je usvojio INTOSAI na raznim kongresima te izvještaja ekspertne grupe Ujedinjenih naroda sa sjednica o javnom računovodstvu i reviziji zemalja u razvoju.

2. Revizijski standardi INTOSAI sastoje se od četiri dijela (vidjeti shemu na stranici 7) i to

(a) Osnovna načela

(b) Opći standardi

(c) Standardi područja rada

(d) Standardi izvještavanja.

INTOSAI je razvio ove standarde da bi pružio okvir za ustanovljenje postupaka i djelovanja koje treba primjenjivati u vođenju revizije uključujući revizije kompjuterski podržanih sistema. Oni se trebaju posmatrati sa stajališta pojedinih ustava, zakona i drugih uvjeta u kojima djeluje vrhovna revizijska institucija (VRI).

3. Osnovna načela revizijskih standarda su osnovne pretpostavke, dosljedne premise, logična načela i zahtjevi koji pomažu u razvijanju revizijskih standarda te služe revizorima u oblikovanju njihovih mišljenja i izvještaja, a naročito u slučajevima gdje se ne primjenjuju posebni standardi.

4. Revizijski standardi trebaju biti u skladu s načelima revizije. Oni takođe pružaju minimalne smjernice revizoru što pomaže u određivanju obuhvatnosti revizijskih mjera i postupaka koje treba u reviziji primijeniti. Revizijske standarde čine kriteriji ili mjerila prema kojima se procjenjuje kvaliteta revizijskih rezultata.

5. Objašnjenja i obrazloženja ovih standarda su u isključivoj nadležnosti Upravnog vijeća INTOSAI, dok su izmjene i dopune u nadležnosti Kongresa INTOSAI.

6. Osnovna načela su:

a) VRI treba razmatrati saglasnost s revizijskim standardima INTOSAI u svim pitanjima koja se smatraju značajnima. Određeni standardi možda neće biti primjenjivi na neki rad koji obavljaju VRI, uključujući one koje su organizovane kao računski sud, niti na nerevizijski rad koji obavlja VRI. VRI treba odrediti primjenjive standarde za takav rad kako bi osigurao visokokvalitetan rad.

b) VRI treba primjenjivati nepristrasnu ocjenu u različitim situacijama koje nastaju u toku državne (vladine) revizije.

c) S povećanjem javne svijesti, očito je porasla potreba za javnom odgovornošću osoba ili jedinica koje upravljaju javnim dobrima, tako da postoji potreba za odgovornim postupkom koji treba uspješno postaviti i provesti uspješno.

d) Razvoj odgovarajućih sistema informacija, kontrole, procjene i izvještavanja u okviru države olakšat će postupak odgovornosti. Menadžment je odgovoran za ispravnost i dostatnost oblika i sadržaja finansijskih izvještaja i drugih informacija.

e) Odgovarajući organi trebaju osigurati donošenje prihvatljivih računovodstvenih standarda za finansijsko izvještavanje i objavljivanje primjereno potrebama države, a jedinice kod kojih se obavlja revizija trebaju razviti specifične i mjerljive ciljeve i norme uspješnosti.

f) Dosljedna primjena prihvatljivih računovodstvenih standarda treba rezultirati fer prezentovanjem finansijskog položaja i rezultata poslovanja.

g) Postojanje odgovarajućeg sistema interne kontrole smanjuje rizik pogrešaka i nepravilnosti.

h) Zakonske odredbe bi trebale olakšati saradnju s jedinicama kod kojih se obavlja revizija u održavanju i omogućavanju pristupa svim relevantnim podacima neophodnim za cjelovitu ocjenu aktivnosti koje podliježu reviziji.

i) Sve revizijske aktivnosti trebaju biti u okviru revizijskog ovlaštenja VRI.

j) VRI trebaju djelovati na unapređenju tehnika radi revizije valjanosti mjera uspjeha.

k) VRI trebaju izbjegavati sukob interesa između revizora i jedinica gdje se obavlja revizija.

7. Slijedeće tačke objašnjavaju značaj osnovnih načela revizije.

8. Osnovna načela revizije ističu da VRI treba pratiti saglasnost s revizijskim standardima INTOSAI u svim pitanjima koja se smatraju materijalnim. Određeni standardi možda neće biti primjenjivi na neki rad kojeg obavljaju VRI, uključujući one koje su organizovane kao računski sud, niti na nerevizijski rad kojeg obavlja VRI. VRI treba odrediti primjenjive standarde, kako bi osigurao visokokvalitetan rad.

9. Općenito uzevši, predmet se može prosuditi materijalnim ako se smatra da bi znanje o tome moglo uticati na korisnika finansijskih izvještaja ili na izvještaj revizije uspjeha.

10. Materijalnost se često prosuđuje u smislu vrijednosti, ali svojstvo vrste ili obilježja pozicije ili karakteristike pozicija takodje mogu dati predmetu materijalni značaj – na primjer, ako zakon ili propis zahtijeva da se to treba objaviti odvojeno nezavisno od sadržanog iznosa.

11. Uz materijalnost prema vrijednosti i prema vrsti, predmet može biti materijalan zbog konteksta u kojem se pojavljuje. Na primjer, razmatranje pozicije u odnosu na:

(a) opće gledište dato u finansijskoj informaciji,

(b) ukupnost od kojega ona čini dio,

(c) povezane pojmove,

(d) podudarne iznose ranijih godina.

12. VRI često obavlja aktivnosti koje po dosljednoj definiciji ne pripadaju reviziji, ali koje znatno doprinose državi. Primjeri nerevizijskog rada mogu biti:

(a) skupljanje podataka bez izvršenja kasnijih analiza,

(b) rad prema obavezi iz zakona,

(c) informativna uloga izabrane skupštine u pogledu ispitivanja nacrta budžeta,

(d) pomoćna uloga za članove izabrane skupštine u pogledu istraživanja i konsultacija datoteka VRI,

(e) administrativne aktivnosti i

(f) funkcije kompjuterske obrade. Navedene nerevizijske aktivnosti pružaju pouzdane informacije donosiocima odluka i trebaju dosljednost visoke kvalitete.

13. Zbog pristupa i strukture nekih VRI, ne primjenjuju se svi revizijski standardi na sve aspekte njihovog rada. Na primjer, kolegijalna i nepristrasna priroda pregleda, koju obavljaju računski uredi, temeljno je različita od finansijske revizije i revizije uspjeha što ih obavljaju VRI, organizirane prema hijerarhijskoj ljestvici, na čijem je čelu glavni revizor ili glavni kontrolor. 

14. Da bi se osigurao visokokvalitetan rad moraju se poštovati odgovarajući standardi. Ciljeve pojedine vrste rada ili pojedine procjene trebaju diktirati posebni standardi koji se primjenjuju. Svaka VRI treba utemeljiti politiku primjene INTOSAI standarda ili drugih specifičnih standarda kojih se treba pridržavati u obavljanju različitih vrsta rada koje organizacija provodi, kako bi se osigurao visokokvalitetan rad i učinci.

15. Osnovna načela revizije ističu da VRI treba primjenjivati svoju vlastitu procjenu u različitim situacijama koje nastaju u toku državne revizije.

16. Revizijski dokaz ima značajnu ulogu kod donošenja odluke revizora u pogledu izbora pitanja i područja revizije, te vrste, vremenskog okvira i obuhvatnosti revizijskih tekstova i postupaka.

17. Uslovi revizijskog ovlaštenja koja je dodijeljena VRI nadilazi bilo koje računovodstvene ili revizijske konvencije s kojima su oni u suprotnosti, te stoga dobijaju bitni značaj kod revizijskih standarda koje primjenjuje VRI. Prema tome, revizijski standardi INTOSAI - te doista bilo koji eksterni revizijski standardi za VRI - ne mogu se propisati ili imati obaveznu primjenu u VRI ili za članove njenog osoblja.

18. VRI mora prosuditi obuhvatnost u kojoj su eksterni revizijski standardi kompatibilni s ispunjenjem ovlaštenja VRI. Međutim, VRI treba uvažiti da preuzeti revizijski standardi INTOSAI predstavljaju opći konsenzus mišljenja državnih revizora i pokušati ih primijeniti ako su u skladu s ovlaštenjama VRI. VRI treba otklanjati nesuglasice, ako je to neophodno da bi se dozvolilo usvajanje poželjnih standarda.

19. Zbog nekih elemenata ovlaštenja VRI, osobito u pogledu revizije finansijskih izvještaja, ciljevi revizije VRI mogu biti slični ciljevima revizije u privatnom sektoru. Shodno tome, revizijske standarde za finansijske izvještaje privatnog sektora, koje su donijela službena nadležna tijela, može primjenjavati i državni revizor.

20. Osnovna načela revizije ističu da je s povećanjem javne svijesti, očito porasla potreba za javnom odgovornošću osoba ili jedinica koje upravljaju javnim resursima, tako da postoji veća potreba za odgovornim postupkom koji treba postaviti i provesti uspješno.

21. U nekim je zemljama tako riješeno da se od revizijskog organa zahtijeva da izvještava predsjednika, vladara ili državno vijeće, ali uglavnom oni izvještavaju izabrano zakonodavno tijelo, neposredno ili putem izvršnog organa države. Neke VRI imaju sudsku nadležnost. Zavisno od zemlje njihova se sudska nadležnost izvršava nad računima, nad računovođama ili čak upravnicima. Presude i odluke koje te institucije donose, po svojoj su prirodi identične administrativnoj funkciji revizije, za koje su one odgovorne. Njihove sudske aktivnosti trebaju biti dio logike općih ciljeva što ih obavlja vanjski revizor te osobito onih ciljeva koji se odnose na područje računovodstva.

22. Od javnih se preduzeća takođe zahtijeva da ispune obaveze javne odgovornosti. Javna preduzeća mogu se baviti i komercijalnim poslovanjem, to jest jedinice koje su osnovane temeljem zakona, po nalogu izvršnog organa ili u kojima država ima udjel kojim kontrolira te jedinice. Nezavisno od načina na koji su jedinice konstituirane, njihove funkcije, stepena samostalnosti ili rješenja o utemeljenju, takve su jedinice bezuvjetno odgovorne vrhovnom zakonodavnom tijelu.

23. Osnovna načela revizije ističu da razvoj odgovarajućih sistema informacija, kontrole, procjene i izvještavanja u okviru države, olakšat će postupak odgovornosti. Menadžment je odgovoran za ispravnost i primjerenost oblika i sadržaja finansijskih izvještaja i drugih informacija.

24. Ispravnost i primjerenost finansijskih izvještaja izražavaju finansijski položaj i rezultate poslovanja jedinice. Takođe je obaveza jedinice da oblikuje praktični sistem koji će pružiti relevantne i pouzdane informacije.

25. Osnovna načela revizije ističu da odgovarajući organi vlasti trebaju osigurati donošenje prihvatljivih računovodstvenih standarda za finansijsko izvještavanje i objavljivanje primjereno potrebama države, a jedinice kod kojih se obavlja revizija trebaju razviti specifične i mjerljive ciljeve i norme uspjeha.

26. VRI treba djelovati zajedno s organizacijama koje donose računovodstvene standarde da bi se pomoglo u stvaranju pravih računovodstvenih standarda koji se izdaju za državu.

27. VRI treba takođe preporučiti jedinicama gdje se obavlja revizija da trebaju ustanoviti mjerljive i jasne ciljeve koji se iskazuju, te da trebaju postaviti zahtjeve uspjeha za te ciljeve.

28. Osnovna načela revizije ističu da dosljedna primjena prihvatljivih računovodstvenih standarda treba rezultirati fer prezentiranjem finansijskog položaja i rezultata poslovanja.

29. Pretpostavka je da dosljedna primjena računovodstvenih standarda predstavlja preduvjet fer prezentiranja, znači da jedinica kod koje se obavlja revizija mora primjenjivati odgovarajuće računovodstvene standarde u datim okolnostima, te da se zahtijeva dosljedna primjena tih računovodstvenih standarda. Revizor ne treba razmatrati takvu saglasnost s računovodstvenim standardima na dosljedan način kao konačnu potvrdu fer prezentiranja različitih finansijskih izvještaja. Fer prezentiranje je izraz revizorovog mišljenja koje je iznad ograničene dosljedne primjene računovodstvenih standarda. Takva pretpostavka ističe da revizijski standardi nisu ništa više nego minimum zahtjeva za revizorsku obavezu. Iznad toga minimuma je procjena revizora.

30. Osnovna načela revizije ističu da postojanje odgovarajućeg sistema interne kontrole smanjuje rizik pogrešaka i nepravilnosti.

31. Odgovornost je jedinice kod koje se obavlja revizija da razvija sisteme interne kontrole radi zaštite svojih sredstava. To nije revizorova odgovornost. Takođe je obaveza jedinice kod koje se obavlja revizija osigurati postojanje i funkcioniranje kontrola kako bi se pomoglo da primjena statuta, zakona i propisa bude u saglasnosti s njima te da se donošenje odluka obavlja pošteno i ispravno. Međutim, to ne oslobađa revizora od podnošenja prijedloga i preporuka jedinici gdje se obavlja revizija ako pronađe da su kontrole neodgovarajuće ili pogrešne.

32. Osnovna načela revizije ističu da bi zakonske odredbe trebale olakšati saradnju sa jedinicama kod kojih se obavlja revizija u održavanju i omogućavanju pristupa svim relevantnim podacima koji su neophodni za cjelovitu ocjenu aktivnosti koje podliježu reviziji.

33. VRI mora imati pristup tim izvorima informacija i podacima kao i pristup funkcionerima i zaposlenima kod jedinica gdje se obavlja revizija da bi ispravno izvršila svoju revizorsku odgovornost. Ozakonjenje zahtjeva za pristup revizora takvim informacijama i osoblju pomoći će ubuduće smanjenju problema u ovom području.

34. Osnovna načela revizije ističu da sve revizijske aktivnosti trebaju biti u okviru revizijskog ovlaštenja VRI.

35. VRI obično osniva vrhovno zakonodavno tijelo ili se osniva prema ustavnoj odredbi. U nekim slučajevima elementi uloge VRI mogu biti ugovoreni a ne zakonski propisani. Uobičajeno je da se zakonom ili propisom kojim se utemeljuje VRI, postavlja i njen oblik (kao što je sud, odbor, komisija, zakonodavni ured ili ministarstvo), rokovi i uvjeti nadležnosti, službovanje, prava, obaveze, funkcije i opće odgovornosti te druga pitanja koja se odnose na mjesto ureda i izvršavanje funkcija i obaveza koje treba obaviti.

36. Nezavisno od uređenja postavljenih zakonom ili propisom, bitna funkcija VRI je obuhvatiti i unapređivati javnu odgovornost. U nekim zemljama, VRI je sud sastavljen od sudaca, koji imaju ovlaštenje nad državnim računovođama, koji im moraju polagati račune. Ova sudska nadležnost zahtijeva sigurnost VRI da je svako onaj ko je ovlašten raditi javnim sredstvima odgovoran prema VRI i u tom smislu predmet njene sudske nadležnosti.

37. Ako postoji sudska nadležnost važna je komplementarnost između nje i drugih karakteristika revizije. Ove se karakteristike trebaju posmatrati kao dio logike općih ciljeva koje provodi vanjski revizor, a posebno onih koje se odnose na upravljačko računovodstvo.

38. Cjelokupni djelokrug državne (vladine) revizije uključuje reviziju finansijske pravilnosti i reviziju uspjeha.

39. Revizija pravilnosti obuhvata:

a) potvrđivanje finansijske odgovornosti jedinica koje podliježu reviziji, uključujući ispitivanje i procjenjivanje finansijskih dokumenata i iznošenje mišljenja u vezi finansijskih izvještaja;

b) potvrđivanje finansijske odgovornosti državne uprave u cjelini;

c) reviziju finansijskih sistema i transakcija, uključujući procjenu usklađenosti s primijenjenim zakonima i propisima;

d) reviziju funkcija interne kontrole i interne revizije;

e) reviziju poštenosti i istinitosti upravnih odluka koje su donesene unutar jedinice kod koje se obavlja revizija; i

f) izvještavanje o bilo kojim drugim pitanjima koja se pojavljuju ili se odnose na reviziju, a što VRI smatra da treba objaviti.  

40. Revizija uspjeha odnosi se na reviziju ekonomičnosti, uspješnosti i djelotvornosti i obuhvata:

a) reviziju ekonomičnosti upravnih aktivnosti u skladu sa značenjem upravnih načela i prakse te politikama uprave;

b) reviziju uspješnosti korištenja ljudskih, finansijskih i drugih resursa, uključujući ispitivanje informacijskih sistema, mjera uspjeha te kontrolnih i drugih postupaka kod jedinice kod koje se obavlja revizija radi otklanjanja uočenih nedostataka; i

c) reviziju djelotvornosti uspjeha u odnosu na postignute ciljeve jedinice kod koje se obavlja revizija, te reviziju ostvarenih aktivnosti u poređenju s namjeravanim.

41. U praksi se može pojaviti ispreplitanje između revizije pravilnosti i revizije uspjeha i u takvim slučajevima razvrstavanje pojedine revizije zavisit će o primarnoj svrsi te revizije. 

42. U mnogim zemljama ovlaštenje za reviziju uspjeha zaustavit će se nakratko shodno politici državnih programa. U svakom slučaju, ovlaštenje treba jasno razgraničiti prava i odgovornosti VRI u odnosu na reviziju uspjeha i to u svim područjima državne aktivnosti, između ostaloga da VRI olakša primjenu odgovarajućih revizijskih standarda.

43. U mnogim zemljama ovlaštenje za reviziju uspjeha zaustavit će se nakratko shodno politici državnih programa.

U nekim zemljama ustav ili zakon ne daje uvijek VRI ovlaštenje za reviziju "uspješnosti" i "djelotvornosti" finansijskog upravljanja izvršnog organa. U tim slučajevima, procjena primjerenosti ili korisnosti administrativnih odluka i uspješnosti menadžmenta odnosi se na ministre, kojima se daju zadaci organizacije i upravnih usluga i koji su odgovorni za svoj menadžment prvenstveno zakonodavnom tijelu. Mišljenje koje bi se trebalo pojaviti u tom slučaju treba biti najprimjerenije da opiše revizije VRI koje su iznad uobičajenog okvira primjene propisa i zakona, kao "revizija dobrog menadžmenta".

Takva revizija ne namjerava provoditi kritična ispitivanja uspješnosti ili djelotvornosti korištenja finansijskih resursa, već postupati s analizom javnih izdataka u svjetlu općih načela dobrog upravljanja. Ove dvije vrste revizije - revizija pravilnosti i revizija uspjeha - u praksi se mogu obaviti s jednom operacijom utoliko više ukoliko se one zajednički nadopunjuju: revizije pravilnosti trebaju biti u mogućnosti sastaviti revizije uspjeha, a kasnije će rezultirati ispravkama koje su uzrokovane nepravilnostima.

44. Javna odgovornost će se više potaknuti tamo gdje ovlaštenje omogućuje VRI da vodi ili neposredno rukovodi revizijom pravilnosti i revizijom uspjeha svih javnih preduzeća.

45. Opća načela revizije ističu da VRI treba djelovati ka unapređenju tehnika radi revizije valjanosti mjera uspjeha.

46. Proširenje revizijske uloge revizora će zahtijevati od revizora da unapređuju i razvijaju nove tehnike i metodologije kako bi se ocijenilo da li je jedinica kod koje se obavlja revizija koristila razumne i valjane mjere uspjeha. Revizori se trebaju koristiti tehnikama i metodologijama drugih disciplina.

47. Opća načela revizije ističu da VRI treba izbjegavati sukob interesa između revizora i jedinice koja podliježe reviziji.

48. VRI obavlja svoju ulogu provođenjem revizije kod odgovornih jedinica izvještavanjem o rezultatima. Da bi ispunila ovu ulogu, VRI treba sačuvati nezavisnost i objektivnost. Primjena primjerenih općih revizijskih standarda pomaže VRI da udovolji tim zahtjevima.

49. Djelokrug revizijskog ovlaštenja odredit će djelokrug standarda koje treba primijeniti VRI.

Osnovna načela

  • saglasnost sa standardima
  • nepristrasna procjena
  • Javna odgovornost
  • odgovornost menadžmenta
  • objavljivanje standarda
  • dosljednost standarda
  • interne kontrole
  • pristup podacima
  • područja revizije
  • Unapređenje revizijskih tehnika
  • sukob interesa

Opći standardi

  • nezavisnost
  • nadležnost
  • Dužna pažnja
  • ostali opći standardi 

Standardi područja rada

  • Planiranje
  • nadzor i pregled
  • usklađenost sa zakonima i propisima
  • interna kontrola
  • revizijski dokaz
  • analiza izvještaja

Standardi izvještavanja

  • Oblik
    • Naslov
    • Datum
    • Potpis
  • Sadržaj
    • Potpunost
    • Predmet
    • Zakonska osnova
    • usklađenost sa standardima
    • usklađenost sa zakonima i propisima
    • pravovremenost

 


II - POGLAVLJE

OPĆI STANDARDI DRŽAVNE REVIZIJE

50. Ovo poglavlje obrađuje opće standarde državne revizije. Opći revizijski standardi opisuju uvjete osposobljenosti revizora i/ili revizorske institucije za obavljanje zadataka koji se odnose na standarde područja rada i standarde izvještavanja na mjerodavan i djelotvoran način.

51. Opći revizijski standardi sadrže standarde koji se primjenjuju kako na revizore tako i na VRI te standarde koji se odnose na VRI.

Standardi koji su zajednički i za revizore i za VRI su:

a) revizor i VRI moraju biti nezavisni,

b) revizor i VRI moraju imati potrebno ovlaštenje

c) revizor i VRI moraju djelovati s dužnom pažnjom i brinuti se o saglasnosti s revizijskim standardima INTOSAI. Dužna pažnja se provodi pri planiranju, specificiranju, sakupljanju i procjenjivanju dokaza, te u izvještavanju, nalazima, zaključcima i preporukama.

52. Opći revizijski standardi su da VRI treba usvojiti politike i postupke za

a) zapošljavanje osoblja s odgovarajućim kvalifikacijama,

b) razvijanje i uvježbavanje zaposlenih kod VRI kako bi im se omogućilo da obave svoje poslove djelotvorno te da se definira osnova za unapređivanje revizora i drugog osoblja,

c) sastavljanje priručnika i drugih pisanih smjernica i uputstava koja se odnose na vođenje revizija,

d) podršku vještinama i iskustvu raspoloživom u okviru VRI i uočavanje vještina koje nedostaju; predvidjeti dobar raspored vještina na revizijske zadatke i dodijeliti dovoljan broj osoblja za reviziju; imati pravilno planiranje i nadzor da se postignu ciljevi na zahtijevanom nivou dužne pažnje i brige,

e) pregled uspješnosti i djelotvornosti internih standarda i postupaka VRI.

Nezavisnost

53. Opći standardi za revizora i VRI sadrže da revizor i VRI moraju biti nezavisni.

Slijedeće tačke objašnjavaju nezavisnost kao revizijski standard. Posebno, tačke 56-63 objašnjavaju nezavisnost od zakonodavstva, tačke 64 - 75 od izvršne vlasti i tačke 76-80 od jedinice kod koje se obavlja revizija.

54. Potreba za nezavisnošću i objektivnošću u reviziji je bitna bez obzira na oblik vlasti. Odgovarajući stepen nezavisnosti i od zakonodavne i izvršne vlasti je bitan za vođenje revizije i za vjerodostojnost njenih rezultata.

55. Kriterije za ustanovljenje i održavanje odgovarajuće nezavisnosti VRI uglavnom mogu donijeti eksplicitno zemlje u kojima se izabrano zakonodavno tijelo razlikuje od izvršnog organa vlasti (nezavisno o tome da li su članovi vlade takođe članovi zakonodavnog tijela). Budući da rješenja takve vrste postoje u velikom broju zemalja koje su članice INTOSAI, ovi standardi postavljaju kriterije nezavisnosti VRI za zemlje s takvim rješenjima, znajući da će u drugim zemljama biti neophodna modifikacija i prilagođavanje tih kriterija.

56. Zakonodavstvo je jedno od glavnih korisnika usluga VRI. To proizlazi iz ustava ili zakona da VRI ima ovlaštenja, a često je obilježje funkcije VRI da izvještava zakonodavno tijelo. Od VRI se može očekivati da djeluje blisko sa zakonodavnim tijelom, uključujući opunomoćene odbore da razmatraju izvještaje VRI. Takva će povezanost doprinijeti uspješnom praćenju rada VRI.

57. O značajnim rezultatima revizije državnog budžeta i državne uprave te o nesuglasicama i nesporazumima s upravama kod kojih se obavlja revizija, treba se upoznati zakonodavno tijelo pomoću izvještaja ili posebnog obavještenja. 

58. Posebni odbori osnovani kod zakonodavnog tijela mogu se zadužiti da ispituju, uz prisustvo ministra opunomoćenike iz jedinica koje se revidiraju te druge predstavnike, što se komentira u izvještaju VRI i posebnim obavještenjima. Uska povezanost između zakonodavnog tijela i VRI može se takođe uvesti budžetskim zahtjevom kao tehničkom pomoći za parlamentarne odbore koji su ovlašteni za ispitivanje nacrta budžeta.

59. VRI može dati članovima zakonodavnog tijela sažeti pregled revizijskih izvještaja, ali je važno da VRI sačuva svoju nezavisnost od političkog utjecaja kako bi zaštitio nepristrasni pristup svojim revizijskim odgovornostima. To podrazumijeva da VRI ne može biti odgovoran niti prihvatati odgovornost prema željama pojedinačnih političkih interesa.

60. Iako se VRI mora pridržavati zakonskih odredbi koje je donijelo zakonodavno tijelo, odgovarajuća nezavisnost zahtijeva da VRI ni na koji način ne bude pod utjecajem zakonodavstva u programiranju, planiranju i vođenju revizija. VRI je potrebna sloboda da postavi prioritete i program svoga rada u skladu sa svojim ovlaštenjem i usvojenim metodologijama odgovarajućim za revizije koje treba preduzeti.

61. U nekim zemljama revizija izvršnog finansijskog menadžmenta je prerogativ parlamenta ili izborne skupštine; to se takođe može primijeniti na reviziju izdataka i primanja na regionalnom nivou, gdje je vanjska revizija odgovorna zakonodavnoj skupštini. U tim se slučajevima revizija obavlja u ime toga tijela te je također prikladno za VRI da uzme u obzir svoje zahtjeve za posebna istraživanja programiranje zadataka revizije. Ipak je važno da VRI sačuva slobodu u određivanju načina na koji će obavljati svoj rad, uključujući one zadatke koje zahtijeva parlament.

62. Prikladno je da zakonodavstvo odredi minimum zahtjeva u vezi izvještavanja, uključujući i pitanja koja trebaju biti predmet revizijskog mišljenja i razumno vrijeme kojem se trebaju izraditi izvještaji. Osim toga, fleksibilna rješenja za izvještavanje VRI zakonodavnom tijelu, bez ograničenja u vezi sadržaja ili vremenskog okvira izvještaji trebaju pomoći očuvanju nezavisnosti.

63. Neophodno je da zakonodavstvo osigura VRI dovoljno sredstava za rad za koje je VRI odgovorna kao i za uspješno izvršenje njenog ovlaštenja.

64. Izvršni organ države i VRI mogu imati neke zajedničke interese u unapređenju javne odgovornosti. Međutim, suštinska veza s izvršnim organom je na vanjskom revizoru. Tako na primjer izvještaji VRI pomažu izvršnom organu ukazujući na nedostatke u upravljanju i preporučuju poboljšanja. Potrebno je paziti da se izbjegne učestvovanje u funkcijama bilo kakvog izvršnog organa koji bi mogli ugroziti nezavisnost i objektivnost VRI u izvršenju svog ovlaštenja.

65. Za nezavisnost VRI je važno da je izvršni organ ne prisiljava u pogledu obavljanja ovlaštenja. VRI se ne treba obavezivati da obavlja, modificira ili se suzdržava od obavljanja revizije niti da poništava ili modificira revizijske nalaze, zaključke ili preporuke.

66. Određeni stepen saradnje između VRI i izvršnog organa je poželjan u nekim područjima. VRI treba biti spreman savjetovati izvršni organ o pitanjima kao što su računovodstveni standardi i politike kao i oblik finansijskih izvršenja. VRI mora osigurati da se kod davanja takvog savjeta izbjegne bilo koja eksplicitna ili nagovorena obaveza koja bi mogla umanjiti nezavisnost izvršenja njenog revizijskog ovlaštenja.

67. Održavanje nezavisnosti VRI ne spriječava zahtjeve izvršnog organa prema VRI radi predlaganja pitanja za reviziju. Međutim, ako se želi postići odgovarajuća nezavisnost, VRI mora biti u stanju odbaciti bilo kakav takav zahtjev. Suštinsko je u konceptu nezavisnosti VRI da odluke u vezi poslova revizije sadržanih u programu, na kraju treba donijeti VRI.

68. Osjetljivo je područje povezanosti između VRI i izvršnog organa u pogledu osiguranja sredstava za rad za VRI. U različitim stepenima, koji odražavaju ustavne i institucionalne razlike, rješenja za osiguranje sredstvima VRI mogu se povezati s finansijskom situacijom izvršnog organa vlade i politike općih izdataka. Nasuprot tome, djelotvorno unapređenje javne odgovornosti zahtijeva da se VRI treba pružiti dovoljno sredstava za rad kako bi se omogućilo da VRI ispuni svoju odgovornost na razuman način.

69. Bilo kakav nalog ili druga ograničenja od izvršnog organa koja bi mogla spriječiti izvršenje ovlaštenja VRI trebala bi biti prikladan predmet za izvještaj VRI zakonodavnom tijelu.

70. Zakonsko ovlaštenje treba predvidjeti potpuni i slobodni pristup VRI svim značajnim pretpostavkama i dokumentima kod jedinica kod kojih se obavlja revizija kao i njihovu poslovanju te treba osigurati odgovarajuća pravna sredstva pomoću kojih će VRI dobiti relevantne informacije od osoba ili jedinica koje ih posjeduju.

71. Isto tako, prema zakonskoj odredbi ili dogovoru, izvršni organ treba dozvoliti pristup VRI povjerljivim informacijama koje su neophodne i značajne za ispunjenje odgovornosti VRI.

72. Uvjeti trajnog ovlaštenja rukovodstva VRI mogu doprinijeti nezavisnosti VRI od izvršnog organa, na primjer, putem imenovanja, dužine roka trajanja imenovanja ili određivanjem godine umirovljenja. Uopćeno govoreći, uvjeti službovanja, koje za VRI postavlja izvršni organ, mogli bi imati razoran utjecaj na nezavisnost. Iz tih je razloga poželjno načelo da odredbe koje se odnose na ograničeno vrijeme imenovanja ili istup iz službe mogu biti provedene samo putem posebnog postupka koji je sličan onome što se odnosi na sudski ili slični ured.

73. VRI koje izvršavaju sudsku nadležnost i koje su vrlo često organizirane na kolegijalnoj osnovi, trebaju osigurati nezavisnost svojih članova raznim jamstvima, prije svega načelom nesmjenjivosti sudaca, privilegijom sudske nadležnosti, odredjivanjem postupka zakonom, te nezavisnost ispitivanja funkcionera.

74. Kako bi VRI izvršavala svoje zadatke nezavisno o izvršnom organu, te da bi njen rad bio i priznat kao takav, važno je da društvo dobro razumije njena ovlaštenja i nezavisan status. VRI treba, kako to prilike dozvoljavaju, razvijati i odgovarajuću izobrazbu u tom pogledu.

75. Funkcionalna nezavisnost VRI ne treba spriječiti aranžmane s izvršnim organima od strane uprave kod pitanja kao što su poslovni odnosi, kadrovska problematika, upravljanje imovinom ili zajedničko nabavljanja opreme ili roba, iako izvršni organi ne trebaju doći u situaciju da donose takve odluke koje bi mogle izložiti opasnosti nezavisnost VRI u ispunjenju svoga ovlaštenja.

76. VRI mora ostati nezavisan prema jedinici kod koje se obavlja revizija. Međutim, VRI treba nastojati stvoriti kod jedinica kod kojih se obavlja revizija razumijevanje njene uloge i funkcije održavanjem dobrih odnosa. Dobri odnosi mogu pomoći VRI da dobije informacije slobodno i iskreno te da vodi raspravu u atmosferi međusobnog uvažavanja i razumijevanja. U tom duhu, čuvajući svoju nezavisnost, VRI može prihvatiti promjene koje je planirala državna uprava u područjima kao što su javni računi, finansijsko zakonodavstvo, prihvatiti da se savjetuje u vezi sastavljanja nacrta zakona ili pravila koji utiču na nadležnost ili ovlaštenje VRI.

Međutim, u tim slučajevima to nije pitanje uplitanja VRI u administrativni menadžment, već pitanje saradnje s određenim administrativnim službama dajući im tehničku pomoć ili im stavljajući na raspolaganje iskustvo finansijskog menadžmenta VRI.

77. Nasuprot reviziji u privatnom sektoru, gdje su revizorovi ugovoreni zadaci nabrojeni u pismu o preuzimanju obaveze revizije, jedinica gdje se obavlja revizija nije komitent s VRI. VRI ispunjava svoje ovlaštenje slobodno i nepristrasno, uzimajući u obzir gledišta uprave kod oblikovanja revizijskih mišljenja, zaključaka i preporuka, ali bez odgovornosti uprave jedinice kod koje se obavlja revizija za sadržaj ili vrstu revizija koje su preduzete.

78. VRI ne treba učestvovati u upravljanju ili u poslovanju jedinica kod koje se obavlja revizija. Osoblje revizije ne smije postati članovima upravnih odbora. Ako VRI treba dati revizijski dokaz, on se treba prenijeti kao revizijski savjet ili kao preporuka s time da je jasno prepoznatljiv.

79. Osoblje VRI koje je blisko povezano s menadžmentom jedinice kod koje se obavlja revizija, u obliku društvenog rodbinskog ili drugog odnosa koje vodi smanjenju objektivnosti ne treba određivati da obavlja reviziju kod takve jedinice.

80. Osoblje VRI ne treba imati obavezu u obučavanju osoblja jedinice kod koje se obavlja revizija. U onim primjerima gdje VRI odluči osnovati svoj ured kod jedinice gdje se obavlja revizija s namjerom potpomaganja daljnjeg pregleda svojih djelatnosti, programa i aktivnosti, osoblje VRI ne treba se angažirati kod donošenja bilo koje odluke ili postupka odobrenja koje se smatra odgovornošću uprave u jedinici u kojoj se obavlja revizija.

81. VRI može saradjivati s visokoškolskim institucijama i ulaziti u formalne odnose s profesionalnim tijelima kako bi se u širem smislu koristila savjetima iskusnih stručnjaka, uz uslov da ti odnosi ne umanjuju njenu nezavisnost i objektivnost.

Nadležnost

82. Opći standardi za revizore i VRI uključuju da revizor i VRI moraju imati tražene sposobnosti.

Slijedeće tačke objašnjavaju sposobnost kao revizijski standard.

83. Ovlaštenje VRI obično propisuje obavezu oblikovanja i izvještavanja revizijskih mišljenja, zaključaka i preporuka. Kod nekih VRI, ova se obaveza može propisati na rukovodioce organizacije. U VRI koje su organizirane na kolektivnoj osnovi, obaveza se obično postavlja na samu instituciju. 

84. Rasprave unutar VRI unapređuju objektivnost, ovlaštena mišljenja i odluke. Tamo gdje je VRI organizirana u kolegijalnom obliku, konačna mišljenja i odluke predstavljaju stajalište organizacije kao cjeline, čak ako akciju preduzme ili obavlja u tijelima različitim po svom sastavu, a ne po njihovom ovlaštenju – na primjer, ured, zajednički ured ili odjel ureda. Ako VRI ima jednog rukovodioca, sva mišljenja i odluke preuzima taj rukovodioc ili se sve preduzima u njegovo ime.

85. Budući da su obaveze i odgovornosti VRI stoga bitne za koncept javne odgovornosti, VRI mora u revizijama primjenjivati najkvalitetniju metodologiju i praksu. VRI je obavezna oblikovati postupke da bi osigurala uspješno izvršenje svojih odgovornosti za revizijske izvještaji, ne umanjujući ni najmanje potpunu privrženost osoblja ili vanjskih stručnjaka svojim standardima, planiranim postupcima, metodologijama i nadzoru.

86. VRl se treba obavezati na visoki stepen vještina i iskustava neophodnih za uspješno izvršenje svojih ovlaštenja. Kakva god vrsta revizije se preduzela prema tome ovlaštenju, rad revizije treba obaviti osoblje primjerenog obrazovanja i iskustva s vrstom, djelokrugom i složenostima zadatka revizije. VRI se treba opremiti s najnovijim revizijskim metodologijama, uključujući sisteme zasnovane na tehnikama, metode analitičkog pregleda podataka, statističke metode uzorka i sisteme automatske obrade podataka.

87. Šira i diskretnija priroda ovlaštenja VRI postaje složeniji zadatak osiguranja kvalitete uspjeha u toku cjelokupnog ovlaštenja. Stoga, ovlaštenje koje ostavlja VRI diskreciju u učestalosti revizija koje treba izvršiti i o prirodi izvještaja koje treba osigurati zahtijeva visoki standard upravljanja i odlučivanja u okviru VRI.

Dužna pažnja

88. Opći standard za revizora i VRI sadrže da revizor i VRI moraju djelovati s dužnom pažnjom i u saglasnosti s revizijskim standardima INTOSAI. To obuhvata dužnu pažnju u specificiranju, skupljanju i procjenjivanju dokaza; te u izvještavanju o nalazima, zaključcima i preporukama.

Slijedeće tačke objašnjavaju dužnu pažnju kao revizijski standard.

89. VRI mora biti objektivna u reviziji jedinica i javnih preduzeća i to treba biti vidljivo. VRI treba biti fer u procjenjivanju i izvještavanju obavljenih revizija.

90. Uspjeh i izvođenje tehničke vještine treba biti primjerene kvalitete u pojedinoj zamršenoj reviziji. Revizor treba biti oprezan u situacijama kao što su nedostaci kontrole, neodgovarajuće čuvanje dokumenata, greške i neuobičajene transakcije ili rezultati koji bi mogli ukazivati na prevaru, nepravilne ili nezakonite izdatke, neovlaštena poslovanja, rasipanje, neuspješnost ili nedostatak poštenja.

91. Tamo gdje ovlašteni ili mjerodavni organi postavljaju standarde ili smjernice računovodstva i izvještavanja javnih preduzeća, VRI može koristiti takve smjernice u toku ispitivanja.

92. Ako VRI angažira vanjske stručnjake kao konsultante, to se mora izvršiti s dužnom pažnjom kako bi se VRI osigurala od nadležnosti i sklonosti konsultanata za pojedinačne zadatke za što su angažirani. Ovaj se standard takođe primjenjuje tamo gdje su vanjski revizori angažirani na osnovu ugovora s VRI. S dodatnom pažnjom, mora se osigurati da revizijski ugovori sadrže odgovarajuća prava kojima određuje planiranje; djelokrug revizije, obavljanje i izvještavanje u vezi revizije.

93. Ako u obavljanju svojih funkcija VRI treba savjet od specijalista izvan VR aranžmanima takođe zahtijevaju da se sačuva kvaliteta obavljanja revizije. Dobijanje savjeta od vanjskog stručnjaka ne oslobađa VRI od odgovornosti za izneseno mišljenje ili donesene I, standardi izvršenja dužne pažnje u takvim zaključke u vezi revizije.

94. Kada VRI koristi rad drugog(ih) revizora, VRI mora primjenjivati odgovarajuće postupke kako bi se pružila sigurnost da drugi revizor(i) rade s pažnjom i udovoljavaju relevantnim revizijskim standardima, te da može pregledati rad drugog(ih) revizora da se zadovolji zahtjev VRI u pogledu kvalitete rada.

95. Informacije dobijene u toku revizorova rada kod jedinice gdje se revizija obavlja ne mogu se koristiti za druge svrhe izvan djelokruga revizije i radi oblikovanja mišljenja ili za izvještavanje u skladu s odgovornostima revizora. Bitno je da VRI sačuva tajnost u pogledu revizijskih predmeta i informacija koje nastanu iz revizijskog zadatka. Međutim, VRI se mora ovlastiti da tačno izvijesti sudske organe o povredama zakona.

Ostali opći standardi za VRI

96. Opći standardi za VRI uključuju da VRI treba usvojiti politike i postupke za upošljavanje osoblja s odgovarajućim kvalifikacijama.

Slijedeća tačka objašnjava upošljavanje kao revizijski standard.

97. Osoblje VRI treba posjedovati odgovarajuće akademske kvalifikacije te treba imati odgovarajuću uvježbanost i iskustvo. VRI treba ustanoviti i propisno pregledavati, minimum obrazovnih zahtjeva kod imenovanja revizora.

98. Opći standardi za VRI uključuju da VRI treba usvojiti politike i postupke za razvoj i uvježbavanje uposlenih u VRI kako bi ih se osposobilo da obave svoje poslove djelotvorno te da se definira osnova za unapređivanje revizora i osoblja.

Slijedeće tačke objašnjavaju uvježbavanje i razvoj kao revizijski standard.

99. VRI treba preduzeti odgovarajuće mjere kako bi osigurala kontinuirani profesionalni razvoj svog osoblja uključujući, ako je prikladno, odredbu za samostalno vježbanje kod kuće i podsticanje učestvovanja na vanjskim tečajevima. 

100. VRI treba posjedovati podatke o vještinama osoblja kako bi joj to pomoglo u planiranju revizija kao i određivanju potreba profesionalnog razvoja.

101. VRI treba ustanoviti i postaviti kriterije uključujući i obrazovne zahtjeve za napredovanje revizora i drugog osoblja VRI.

102.VRI takođe treba ustanoviti i održavati političke postupke za profesionalni razvoj osoblja u pogledu revizijskih tehnika i metodologija primjenjivih na određene stepene revizije koje preduzima VRI.

103. Osoblje VRI treba dobro razumjeti funkcioniranje države, uključujući takve aspekte kao što je uloga zakonodavstva, zakonska i institucionalna rješenja koja se odnose na djelatnosti izvršnog organa i poslovanje javnih područja. Slično tome, uvježbano revizijsko osoblje VRI mora posjedovati odgovarajuće poznavanje revizijskih standarda politike, postupka i prakse.

104. Revizija finansijskih sistema, računovodstvenih evidencija i finansijskih izvještaja zahtijeva uvježbanost računovodstvenih i s time povezanih disciplina kao i poznavanje primjenjivosti zakonodavnih i izvršnih naloga koji utiču na odgovornost jedinice kod koje se obavlja revizija. Nadalje, rukovođenje revizijom uspješnosti može zahtijevati, osim prethodno navedenog, uvježbanost u takvim područjima kao što je administracija, menadžment, ekonomika i društvene znanosti.

105. VRI treba podsticati svoje osoblje da postanu članovi profesionalne organizacije koja je važeća za njihov rad i da učestvuju u aktivnostima te organizacije.

106. Opći standardi za VRI uključuju, VRI treba usvojiti politike i postupke za sastavljanje priručnika, drugih pisanih smjernica i uputstava koja se odnose na vođenje revizije.  

Slijedeća tačka objašnjava pisanu smjernicu kao revizijski standard.

107. Radi održavanja kvalitetnog nivoa revizije, važno je obavještavati osoblje VRI pomoću uputstava koja sadrže smjernice kao i održavanje ažurnim revizijskog priručnika u kojem se nalaze politike, standardi i praksa VRI.

108. Opći standardi za VRI uključuju da VRI treba usvojiti politike i postupke kako bi se podržale vještine i iskustvo raspoloživi u okviru VRI te da se identificiraju vještine koje nedostaju; VRI treba osigurati dobar raspored za izradu revizija kao i dovoljan broj osoba za reviziju; treba usvojiti ispravno planiranje i nadzor kako bi se postigli ciljevi na zahtjevanom nivou dužne pažnje i obzira.

Slijedeće tačke objašnjavaju upotrebu vještina kao revizijski standard

109. Potrebna sredstva za rad za preduzimanje svake revizije potrebno je procijeniti, tako da se može dodjeljivati osoblju s odgovarajućom vještinom i da se kontroliraju mjesta potrebnih sredstava koja se trebaju koristiti pri reviziji.

110. Nivo akademskog obrazovanja osoblja treba specificirati prema zadatku revizije, što će zavisiti o vrsti revizije koja se preduzima. Nije neophodno potrebno da svaki revizor ima sposobnosti u svim aspektima revizijskog ovlaštenja. Međjutim, politike i postupci koji se odnose na određivanje osoblja za revizijski posao trebaju imati za cilj razvijanje osoba koje imaju potrebne revizijske vještine prema vrsti revizijskog zadatka tako da tim koji je uključen kod pojedine revizije u cjelini posjeduje vještinu i stručnost.

111. Treba biti ostvarena mogućnost da VRI koriste specijalizirane vještine iz vanjskih izvora, ako to zahtijeva uspješno obavljanje revizije, tako da su revizijski nalazi, zaključci i preporuke čvrsto zasnovane na zapažanju i da odražavaju odgovarajuće razumijevanje područja koje je predmet revizije. Na VRI je da prosudi na tim pojedinačnim okolnostima do kojeg stepena zahtjevi VRI najbolje udovoljavaju istraživanjima u VRI nasuprot angažovanju vanjskog stručnjaka.

112. Politike i postupci koji se odnose na nadzor revizije važan su činilac u obavljanju uloge VRI na odgovarajućem nivou nadležnosti. VRI trebaju osigurati da revizije nadziru i planiraju revizori koji su sposobni, te koji poznaju standarde i metodologije VRI i koji poznaju posebnosti i naročito obilježja okruženja.

113. Tamo gdje ovlaštenje VRI obuhvata i reviziju finansijskih izvještaja, koji pokrivaju izvršni organ države, angažirani vanjski timovi trebaju biti u mogućnosti da daju koordiniranu procjenu računovodstvenog sistema izvršnog organa i središnjeg tijela koje koordinira rješenja i ima kontrolne mehanizme Od tih timova se zahtijeva poznavanje većeg državnog računovodstva i sistema kontrole, kao i odgovarajuće ispitivanje revizijskih tehnika koje primjenjuje VRI u ovoj vrsti revizije.

114. Ukoliko unutar razumnog vremenskog okvira VRI nije u mogućnosti preduzeti sve poželjne revizije kao i revizije uspjeha, koje se odnose na cjelinu poslovanja svake jedinice kod koje se obavlja revizija, potrebni su kriteriji za određivanje stepena revizijskih aktivnosti, koji će unutar svakog revizijskog razdoblja ili ciklusa dati maksimalno praktične garancije s obzirom na izvršenje obaveze javne odgovornosti svake jedinice kod koje se obavlja revizija.

115. U određivanju rasporeda svojih novih resursa između različitih revizijskih aktivnosti, VRI mora dati prednost bilo kojem revizijskom zadatku koji prema zakonu, mora biti dovršen unutar određenog vremenskog okvira. Pažljivo se mora pristupiti strategijskom planiranju, tako da se odredi odgovarajući redosljed prioriteta revizije koje će se preduzeti prema vlastitom nahođenju.

116. Određivanje prioriteta saglasno održavanju kvalitete uspjeha na osnovu ovlaštenja, uključuje ocjenu VRI u svjetlu raspoloživih informacija. Čuvanje vlastitih podataka što pripadaju strukturi, funkcijama i poslovanju revizijskih aktivnosti, pomoći će identifikaciji područja materijalnosti i povredivosti te područja koja sadrže mogućnost za unapređenje državnog upravljanja.

117. Prije preduzimanja svake revizije, tačno ovlaštenje za njen početak treba odobriti osoblje određeno u okviru VRI. To ovlaštenje treba sadržavati jasnu poruku o ciljevima revizije, djelokrugu i središtu zanimanja revizije u smislu vještine i obima mogućnosti za preglede tekućih aktivnosti po odgovarajućim tačkama i datumima prema području rada koji treba dovršiti i izvjestiti o reviziji.

118. Opći standardi za VRI uključuju VRI treba usvojiti politike i postupke za pregled uspješnosti i djelotvornosti internih standarda i postupaka VRI.

Slijedeće tačke objašnjavaju osiguranje kvalitete pregleda kao revizijski standard.

119. Zbog važnosti da VRI osigura visok standard rada, VRI treba posvetiti posebnu pažnju kvalitete da bi se unaprijedilo obavljanje revizije i njen rezultat. Koristi koje se trebaju dobiti od takvih programa bitne su za odgovarajuće resurse koji trebaju biti raspoloživi za ovu namjenu. Važno je da se upotreba tih resursa treba povezati s koristima koje se trebaju dobiti.

120. VRI treba uspostaviti sisteme i postupke da se

a) potvrdi da se proces osiguranja kvalitete zadovoljavajuće izvršava;

b) osigura kvaliteta revizijskog izvještaja;

c) osiguraju poboljšanja i izbjegne ponavljanje nedostataka.

121. Daljnje je značenje osiguranja kvalitete uspjeha, osim pregleda revizijske aktivnosti što obavlja osoblje s odgovornošću za odnose revizije, u tome što je poželjno da VRI uspostavi svoja vlastita rješenja za osiguranje kvalitete. To se odnosi na planiranje, vođenje i izvještavanje u vezi revizija na bazi uzorka, što može detaljno pregledati prikladno kvalificirano osoblje VRI koje nije uključeno u te revizije, uz konsultaciju s menadžmentom relativnog nivoa u pogledu ishoda internih postupaka za osiguranje kvalitete i periodičnog izvještavanja najvišeg menadžmenta VRI.

122. Poželjno je da VRI institucionalizira svoju internu revizijsku funkciju sa širokim oblastima kako bi pomogla da VRI postigne uspješno upravljanje svojim vlastitim djelatnostima i poboljša kvalitetu svog poslovanja.

123. Kvaliteta rada VRI se može povećati intenziviranjem internog pregleda te po mogućnosti nezavisnom ocjenom svoga rada.

124. U nekim zemljama revizija pravilnosti i zakonitosti predstavlja oblik preventivne kontrole javnih izdataka tako da VRI odobrava te izdatke.

125. Uopćeno uzevši, preventivna se revizija treba razumjeti kao revizija koja se obavlja u vrijeme koje još dopušta revizijskoj instituciji da se spriječi čin koji se prosuđuje da bi mogao biti nepravilan. 

126. Dok "a posteriori" revizija može samo naći nepravilnosti kada su se već dogodile i kada ih je teško ispraviti, "a priori" revizija, nasuprot tome donosi sankciju odmah: odbijanje da se odobri rješenje u slučaju zakonske ili računovodstvene nepravilnosti utvrđene od VRI.

127. Neke VRI pomažu razvoj i/ili odobrenje računovodstvenih sistema, a potom kasnije pregledaju primjenu istih sistema u funkciji.

128. Neke VRI pomažu razvoj i/ili odobrenje računovodstvenih sistema, a potom kasnije pregledaju primjenu istih sistema u funkciji.

 

III - POGLAVLJE

STANDARDI PODRUČJA RADA DRŽAVNE REVIZIJE

129. Svrha je standarda područja rada ustanoviti kriterije ili opći okvir ispunjenja opće namjene te sistemske i uravnotežene korake ili akcije koje treba provoditi revizor. Ovi koraci ili akcije predstavljaju pravila istraživanja koja provodi revizor, kao kreator revizijskog dokaza, da bi postigao postavljeni cilj.

130. Standardi područja rada postavljaju okvir za vođenje upravljanja poslom revizije. Oni se odnose na opće revizijske standarde, koji utvrđuju osnovne zahtjeve za preduzimanje poslova obuhvaćenih standardima područja rada. Oni se takođe odnose na standarde izvještavanja koji obuhvataju revizijski aspekt obavještavanja, te kao rezultat izvršenja standarda područja rada, predstavljaju glavni izvor sadržaja mišljenja ili izvještaja. 

131. Standardi područja rada primjenjivi na sve vrste revizije su

a) revizor treba planirati reviziju na način koji osigurava da se revizija visoke kvalitete obavlja ekonomično, uspješno i djelotvorno i u vremenskim datim okvirima;

b) rad revizijskog osoblja u toku revizije, na svakom nivou i fazi revizije, treba biti ispravno nadgledan; dokumentirani rad treba pregledati viši član revizijskog osoblja;

c) u određivanju širine i djelokruga revizije, revizor treba ispitati i procijeniti pouzdanost interne kontrole;

d) u obavljanju revizije finansijske pravilnosti, treba se napraviti test usaglašenosti s primjenjivim zakonima i propisima. Revizor treba oblikovati korake i postupke revizije kako bi se osiguralo otkrivanje pogrešaka, nepravilnosti i nezakonitosti u finansijskim izvještajima kako bi utvrdio s kojim prihvatljivim revizijskim standardom finansijsko izvještavanje treba biti u skladu. Revizor treba biti svjestan mogućnosti nezakonitih aktivnosti koje bi mogle imati posredan ali značajan utjecaj na finansijske izvještaje ili rezultate revizija pravilnosti.

Kod obavljanja revizija uspjeha treba se ocijeniti usaglašenost o primjenjivim zakonima i propisima kada je to neophodno da se zadovolje revizijski ciljevi. Revizor treba oblikovati reviziju kako bi se osiguralo otkrivanje nezakonitosti koje bi mogle značajno utjecati na ciljeve revizije. Revizor takođe treba biti oprezan prema situacijama ili transakcijama koje bi mogle ukazivati na nezakonitosti koje mogu imati posredan utjecaj na rezultate revizije.

Revizija pravilnosti je bitan aspekt državne  revizije. Važan cilj koji ova vrsta revizije daje VRI je da se uvjeri, pomoću svih načina koji joj stoje na raspolaganju, da su državni budžet i računi cjeloviti i valjani. To će pružiti parlamentu i drugim korisnicima revizijskog izvještaja uvjerenje o veličini i razvoju finansijskih obaveza države. Da bi se postigao ovaj cilj, VRI će ispitati račune i finansijske izvještaje državne uprave kako bi se uvjerila da su sve djelatnosti pravilno preduzete, dovršene, odobrene, plaćene i registrirane. Ako nema nepravilnosti, rezultati normalnih revizijskih postupaka, dopuštaju "izvršenje".

e) dokazi koji se trebaju dobiti da se potkrijepe procjene i zaključci revizora u pogledu organizacije, programa, aktivnosti ili funkcije što podliježe reviziji moraju biti mjerodavni, relevantni i razumni.

f) u reviziji finansijske pravilnosti, a i u drugim vrstama revizije kada je to primjenjivo, revizor treba analizirati finansijske izvještaje kako bi ustanovio da li su u skladu s primjenjivanim računovodstvenim standardima za finansijsko izvještavanje i objavljivanje. Analiza finansijskih izvještaja treba se obaviti na takvom nivou da se dobije racionalna osnova za iznošenje mišljenja o finansijskim izvještajima.

Planiranje

132. Standardi područja rada uključuju revizor treba planirati reviziju na način koji osigurava da se revizija visoke kvalitete obavi ekonomično, efikasno i djelotvorno i u vremenski datom okviru.

Slijedeće tačke objašnjavaju planiranje kao revizijski standard

133. VRI treba dati prioritet bilo kojem revizijskom zadatku koji se preduzima na osnovu zakona i ima prioritet za diskreciona područja unutar ovlaštenja VRI.

134. U planiranju revizije, revizor treba:

a) identificirati značajne aspekte okruženja u kojima djeluje jedinica kod koje se obavlja revizija;

b) razvijati razumljive odnose odgovornosti;

c) razmotriti oblik, sadržaj i korisnike revizijskih mišljenja, zaključaka i izvještaja;

d) odrediti predmete revizije i zahtjeve da ih se obuhvati;

e) identificirati najvažnije sisteme upravljanja i kontrole i obaviti prethodne procjene da se identificiraju njihove prednosti i nedostaci;

f) utvrditi značajna pitanja koja treba razmotriti;

g) pregledati internu reviziju jedinice gdje se obavlja revizija i njegov program rada;

h) procijeniti širinu pouzdanosti koja se može postaviti kod drugih revizora, na primjer, kod interne revizije;

i) utvrditi najuspješniji i najdjelotvorniji pristup reviziji;

j) osigurati revizijski pregled kako bi se odredilo da li je preduzeta prikladna akcija u vezi prijašnjih revizijskih nalaza i preporuka i

k) osigurati odgovarajuću dokumentaciju plana revizije i za svrhe predloženog područja rada.

135. U reviziji su obično obuhvaćeni slijedeći koraci planiranja:

a) skupiti informacije o jedinici gdje se obavlja revizija i o njenoj orgazinaciji kako bi se procijenio rizik i odredila značajnost;

b) definirati cilj i djelokrug revizije;

c) preduzeti prethodne analize kako bi se odredio pristup koji se treba usvojiti, kao i prirodu i širinu zahtjeva koje će trebati obaviti kasnije;

d) označiti posebne probleme za koje se zna unaprijed kada se planira revizija;

e) pripremiti budžet i raspored revizije;

f)   identificirati osoblje koje se zahtijeva za reviziju kao i revizijski tim; i

g) upoznati jedinicu kod koje se obavlja revizija glede djelokruga, ciljeva i odrediti kriterij revizije te po potrebi raspraviti sa jedinicom o navedenom.

VRI može promijeniti plan u toku revizije, ako je to neophodno.

Nadzor i pregled

136. Standardi područja rada uključuju rad revizijskog osoblja u svakoj fazi revizije treba biti tačno nadgledan u toku revizije, a dokumentirani rad treba pregledati viši član revizijskog osoblja.

Slijedeće tačke objašnjavaju nadzor i pregled kao revizijski standard.

137. Nadzor je bitan kako bi se osiguralo ispunjenje ciljeva revizije i održao kvalitet revizijskog rada. Pravni nadzor i kontrola je stoga nužna u svim slučajevima, nezavisno o nadležnosti pojedinih revizora.

138. Nadzor se treba usmjeriti na sadržaj i na metodu revizije. Nadzor osigurava da:

a) članovi revizijskog tima jasno i dosljedno razumiju plan revizije ;

b) revizija se obavlja u skladu s revizijskim standardima i praksom VRI;

c) plan revizije i faze aktivnosti navedeni u tom planu se sprovode, osim ako su dozvoljene promjene;

d) radna dokumentacija sadrži nalaz koji odgovarajuće potkrepljuje sve zaključke, preporuke i mišljenja;

e) revizor postiže utvrđene ciljeve revizije; i

f) revizijski izvještaj sadrži odgovarajuće revizijske zaključke, preporuke i mišljenja.

139. Rad revizije treba pregledavati viši član revizijskog osoblja prije nego su mišljenja ili izvještaji dovršeni. On se treba obaviti u toku svakog dijela revizije. Pregled se obavlja na jednom višem nivou iskustva i procjene te revizijski posao treba osigurati da:

a) sve procjene i zaključci su čvrsto zasnovani i podržani od mjerodavnog, relevantnog i razumnog revizijskog dokaza kao osnova za završno revizijsko mišljenje ili izvještaj;

b) sve pogreške, nedostaci i neuobičajenosti budu ispravno identificirani, dokumentirani te zadovoljavajuće riješeni ili su na razmatranju kod višeg funkcionera VRI;

c) se uočavaju promjene i poboljšanja neophodni za vođenje budućih revizija, evidentirane i uzete u obzir u kasnijim revizijskim planovima, kao i u aktivnostima razvoja osoblja.

140. Ovaj standard djeluje različito u VRI organiziranim na kolegijalnoj osnovi. Kod takve strukture, odluke se donose na kolegijalnoj osnovi na odgovarajućem nivou prema značenju pitanja, osim pitanja koja se rješavaju na rutinski način. Takva jedinica, uzimajući je kao cjelinu, testira ono što se treba preduzeti kao i metode koje se trebaju koristiti.

Proučavanje i procjenjivanje interne kontrole

141. Standardi područja rada sadrže da revizor u određivanju obima i djelokruga revizije treba proučiti i procijeniti pouzdanost interne kontrole.

Slijedeće tačke objašnjavaju internu kontrolu kao revizijski standard.

142. Proučavanje i procjenjivanje interne kontrole treba se obaviti u skladu s vrstom preduzete revizije. U slučaju revizije finansijske pravilnosti, proučavanje i procjenjivanje se provodi uglavnom u vezi kontrola koje pomažu zaštiti imovine i resursa, kao i da se osigura tačnost i cjelovitost računovodstvenih evidencija. U slučaju revizije pravilnost i proučavanje i procjenjivanje se provodi uglavnom u vezi kontrola koje pomažu menadžmentu u primjenjivanju zakona i propisa. U slučaju izvršenja revizije, proučavanje i procjena provode se na kontrolama što pomažu izvođenju poslovanja jedinice kod koje se obavlja revizija na ekonomičan, uspješan i djelotvoran način, osiguravajući usaglašenost s politikama menadžmenta i izrađujući u vremenski datom okviru pouzdane finansijske i upravljačke informacije.

143. Širina proučavanja i procjenjivanja interne kontrole zavisi od ciljeva revizije i od stepena predviđenog povjerenja.

144. Gdje su računovodstveni i drugi informacijski sistemi kompjuterizirani, revizor treba odrediti da li interne kontrole funkcioniraju ispravno da bi osigurale potpunost, pouzdanost i cjelovitost podataka,

Usaglašenost s primijenjenim zakonima i propisima

145. Standardi područja rada uključuju:

Revizijom pravilnosti treba se testirati usaglašenost s primijenjenim zakonima i propisima. Revizor treba oblikovati revizijske korake i postupke kako bi pružio razumno osiguranje otkrivanja pogrešaka, nepravilnosti i nezakonitosti koje bi mogle imati neposredan i značajan učinak na iznose finansijskih izvještaja ili rezultate revizija pravilnosti. Revizor takođe treba biti svjestan mogućnosti nezakonitosti koje bi mogle imati posredan i značaj uticaj na finansijske izvještaje ili rezultate revizija pravilnosti.

U rukovođenju izvršenjem revizija treba se procijeniti usaglašenost s primijenjenim zakonima i propisima, ako je to nužno da se zadovolje ciljevi revizije. Revizor treba oblikovati reviziju tako da se pruži razumno osiguranje otkrivanje nezakonitosti koje bi mogle značajno uticati na ciljeve revizije. Revizor takođe treba biti oprezan prema situacijama ili transakcijama koje bi mogle ukazivati na nezakonitosti što bi mogle imati posredan utjecaj na rezultate revizije.

Revizija pravilnosti je bitan aspekt državne revizije. Važan cilj koji ove vrste revizije daje VRI je da se uvjeri, pomoću svih načina koji joj stoje na raspolaganju, da su državni budžet i računi cjeloviti i valjani. To će pružiti parlamentu i drugim korisnicima revizijskog izvještaja uvjerenje o veličini i razvoju finansijskih obaveze države. Da bi se postigao ovaj cilj, VRI će ispitati račune i finansijske izvještaje državne uprave kako bi se uvjerila da su sve djelatnosti pravilno preduzete, dovršene, odobrene, plaćene i registrirane. Ako nema nepravilnosti, rezultati normalnih revizijskih postupaka, dozvoljavaju "izvršenje".

Slijedeće tačke objašnjavaju usaglašenost kao revizijski standard.

146. Ispitivanje usaglašenosti sa zakonima i propisima je posebno važno kada donosioci programa državne (vladine) revizije trebaju znati da li su se primjenjivali zakoni i propisi, da li su imali željene rezultate i ako nisu, koje su nužne preinake. Pored toga, državne organizacije, programi, usluge, aktivnosti i funkcije, koje se ustanovljuju zakonima i propisima, predmet su više posebnih pravila i propisa.

147. U planiranju tih revizija trebaju biti obznanjeni zahtjevi usaglašavanja koji se primjenjuju na jedinicu kod koje se vrši revizija. Budući da su zakoni i propisi koji se mogu primijeniti na reviziju često brojni, revizor treba izvršiti profesionalnu ocjenu određivanja onih zakona i propisa koji bi mogli imati značajan utjecaj na ciljeve revizije.

148. Revizor treba biti oprezan u situacijama i transakcijama koje bi mogle ukazivati na nezakonitosti koje mogu posredno utjecati na rezultate revizije. Ako postupci i mjere revizije ukazuju da postoje nezakonitosti ili bi mogle nastati, revizor treba odrediti obim u kojoj te nezakonitosti utječu na rezultate revizije.

149. Kod vođenja revizija u skladu s ovim standardom, revizor treba odabrati i obavljati postupke i mjere revizije, koje su prema njihovoj procjeni odgovarajuće u tim okolnostima. Ti se postupci i mjere revizije trebaju oblikovati da se dobije dostatan, mjerodavan i relevantan dokaz, koji će pružiti razumnu osnovu za njihove procjene i zaključke.

150. Uopšteno uzevši, menadžment je odgovoran za ustanovljenje uspješnog sistema internih kontrola kako bi se osiguralo primjenjivanje zakona i propisa. U oblikovanju koraka i postupaka testiranja ili procjene usaglašenosti, revizor treba procijeniti interne kontrole jedinica i odrediti rizik koji kontrolna struktura možda nije mogla zaštititi ili otkriti neprimjenjivanje zakona i propisa.

151. Ne želeći utjecati na nezavisnost VRI, revizor treba iskazivati profesionalnu dužnu pažnju i predostrožnost proširujući korake i postupke revizije na nezakonite postupke tako da se to ne miješa s mogućim budućim ispitivanjima ili zakonitim postupcima. Dužna pažnja treba obuhvatiti i savjetovanje s odgovarajućim pravnim savjetom i prihvatljivim organizacijskim provođenjem zakona da bi se odredili koraci i postupci revizije koje treba obaviti.

Revizijski dokaz

152. Standardi područja rada uključuju: mjerodavan, relevantan i pouzdan dokaz treba se dobiti kako bi se podržali procjena i zaključci revizora, u pogledu organizacije, programa, aktivnosti ili funkcije što podliježu reviziji.

Slijedeće tačke objašnjavaju revizijski dokaz kao revizijski standard.

153. Revizijski nalazi, zaključci i preporuke moraju se temeljiti na dokazu. Budući da će revizori imati vrlo rijetko mogućnosti razmatranja svih informacija jedinica gdje se obavlja revizija, bitno je da su skupljeni podaci i tehnike revizije na bazi uzorka pažljivo izabrani. Kada su podaci zasnovani na kompjuterskom sistemu važni dio revizije, a pouzdanost podataka je bitna da se ispuni revizijski cilj revizori mu trebaju udovoljiti tako da podaci budu pouzdani i relevantni.

154. Revizori trebaju imati čvrsto razumijevanje tehnika i postupaka kao što je inspekcija, posmatranje ispitivanje i potvrđivanje, da bi se došlo do revizijskog dokaza. VRI treba osigurati da angažovane tehnike budu dovoljne za razumno otkrivanje svih kvantitativno značajnih pogrešaka i nepravilnosti.

155. U izboru pristupa i postupaka, treba uzeti u razmatranje kvalitetu dokaza, to jest dokaz treba biti mjerodavan, relevantan i razuman.

156. Revizori trebaju odgovarajuće dokumentirati revizijski dokaz u radnoj dokumentaciji, uključujući osnovu i širinu planiranja, rad koji je obavljen i nalaze revizije.

157. Odgovarajuća dokumentacija je važna iz nekoliko razloga. Dokumentacija će:

a) potvrditi i potkrijepiti revizorova mišljenja i revizorove izvještaje;

b) povećati uspješnost i djelotvornost revizije.

c) poslužiti kao izvor informacija za sastavljanje izvještaja ili odgovarati na bilo koje zahtjeve jedinice kod koje se obavlja revizija ili bilo koje druge strane;

d) poslužiti kao dokaz da je revizor poštovao revizijske standarde;

e) olakšati planiranje i nadzor;

f) pomoći profesionalnom razvoju revizora;

g) pomoći kako bi se osiguralo da je raspoređeni rad zadovoljavajuće obavljen; i

h) pružiti dokaz o obavljenom radu kad se ubuduće poziva na taj rad.

158. Revizor treba biti svjestan da sadržaj i oblik radne dokumentacije odražava stepen revizorove profesionalnosti, iskustva i znanja. Radna dokumentacija treba biti dovoljno cjelovita i detaljna da omogući iskusnom revizoru, koji ranije nije bio u vezi s revizijom, da naknadno odredi iz radne dokumentacije rad koji je bio obavljen da se potkrijepe zaključci.

Analiza finansijskih izvještaja

159. Standardi područja rada uključuju u reviziji finansijske pravilnosti revizije, a i u drugim vrstama revizije kada je to prikladno, revizori trebaju analizirati finansijske izvještaje da bi se ustanovilo da li su u skladu s prihvatljivim računovodstvenim standardima za finansijsko izvještavanje i objavljivanje.

Slijedeće tačke objašnjavaju analizu finansijskih izvještaja kao revizijski standard.

160. Analiza finansijskih izvještaja je usmjerena na utvrđivanje postojanja očekivane povezanosti unutar i između različitih elemenata finansijskih izvještaja, identifikujući bilo koje neočekivane povezanosti i bilo koje neočekivane trendove. Stoga, revizor treba putem analize finansijskih izvještaja utvrditi jesu li:

a) finansijski izvještaji sastavljeni u skladu s prihvatljivim računovodstvenim standardima;

b) finansijski izvještaji prezentovani uz razmatranje okolnosti jedinice kod koje se obavlja revizija;

c) prezentovana objavljivanja o različitim elementima finansijskih izvještaja dostatna; i

d) različiti elementi finansijskih izvještaja ispravno procijenjeni, mjereni i prezentirani.

161. Metode i tehnike finansijskih analiza zavise u visokoj mjeri od prirode, djelokruga i predmeta revizije, kao i od znanja i procjene revizora.

162. Ako se od VRI zahtijeva da pruži izvještaj u vezi izvršenja zakona o budžetu, revizija treba sadržavati:

a) za račune prihoda, provjeriti da li prognoze odgovaraju onima iz budžeta i da li se revizija poreza i evidentiranih carina te odnosnih primanja, može obaviti poređenjem s godišnjim finansijskim izvještajima jedinice podvrgnute reviziji;

b) za račune rashoda, dokazati potrošeno prema namjeni iz budžeta, promjenama zakona i prekoračenja finansijskih izvještaja prethodnih godina.

 

IV - POGLAVLJE

STANDARDI IZVJEŠTAVANJA DRŽAVNE (VLADINE) REVIZIJE

163. Nije praktično postaviti pravila izvještavanja kod svake posebne situacije. Ovi standardi pomažu, a ne zamjenjuju opreznu ocjenu revizora u oblikovanju mišljenja ili izvještaja.

164. "Izvještavanje" obuhvata revizijsko mišljenje i druge primjedbe u vezi skupa finansijskih izvještaja kao rezultat revizije finansijske pravilnosti revizije i revizorov izvještaj kod dovršenja revizije uspjeha.

165. Revizorovo mišljenje na skup finansijskih izvještaja obično je sažetog, standardiziranog oblika koji odražava rezultate sveobuhvatnog provjeravanja i drugog revizijskog rada. Često postoje zahtjevi da se izvijesti o saglasnosti transakcija sa zakonima i propisima i da se izvijesti o pitanjima kao što su neodgovarajući sistemi kontrole, nezakonita djelovanja i prevare. U nekim zemljama, ustavna ili zakonska obaveza može zahtijevati od VRI da izvještava posebno kod izvršenja zakona o budžetu, povezujući budžetske procjene i ovlaštenje da se rezultati iskažu u finansijskim izvještajima.

166. U reviziji uspjeha, revizor izvještava o ekonomičnosti i uspješnosti s kojim su sredstva nabavljena i korištena kao i o djelotvornosti s kojom su jedinice radile. Takvi se izvještaji mogu različito razmatrati u djelokrugu i vrsti, na primjer, da obuhvate odgovore jesu li sredstva trošena na ispravan način, komentirajući utjecaj politika i programa te preporučujući promjene, koje su oblikovane s ciljem poboljšanja.

167. Da bi se priznale opravdane potrebe korisnika, revizorov izvještaj i kod revizije pravilnosti i kod revizije uspjeha može se prihvatiti potrebnim proširiti izvještajna razdoblja ili izvještajne cikluse, te se moraju objaviti relevantne i odgovarajuće dopunske zahtjevi.

168. Radi lakšeg razumijevanja, riječ "mišljenje" se u ovome poglavlju koristi da se označe revizorovi zaključci kao rezultat revizije finansijske pravilnosti, te može obuhvatiti pitanja opisana u tački 165. riječ "izvještaj" se koristi da se označe revizorovi zaključci kod obavljanja revizije uspjeha, kako je opisano u tački 166.

169. Standardi izvještavanja su:

(a) Na kraju svake revizije revizor treba sastaviti pisano mišljenje ili izvještaj, zavisno o tome što se sastavljajući nalaze u odgovarajućem obliku; sadržaj mišljenja ili izvještaja treba biti lako razumljiv i bez nejasnoća ili dvosmislenosti, te treba uključiti samo informacije koje su potkrepljene mjerodavnim i relevantnim revizijskim dokazima, a isto tako izvještaj treba biti nezavisan, objektivan, fer i konstruktivan.

(b) Na VRI kojoj oni pripadaju je da konačno odluči o akciji koju treba preduzeti u odnosu na prevare ili niz nepravilnosti koje su otkrili revizori.

Kod revizije pravilnosti, revizor treba sastaviti pisani izvještaj, koji može biti ili dio finansijskih izvještaja ili poseban izvještaj, u vezi testova primjenjivanja odgovarajućih zakona i propisa. Ovaj izvještaj treba sadržavati izvještaj o pozitivnom uvjerenju kod onih pozicija koje su testirane zbog primjenjivanja zakona i propisa ili negativno uvjerenje kod onih pozicija koje nisu testirane.

Kod revizija uspjeha, izvještaj treba sadržavati sve značajne primjere neprimjenjivanja zakona i propisa u jedinici gdje se obavlja revizija.

Slijedće tačke objašnjavaju izvještavanje kao revizijski standard. Tačka 170. odnosi se na mišljenja i izvještaje, tačke 171-182. odnose se na mišljenja, a tačke 183-188. na izvještaje.

170. Oblik i sadržaj svih revizijskih mišljenja i izvještaja temelje se na slijedećim načelima:

a) Naslov. Prikladan naslov ili zaglavlje treba prethoditi mišljenju ili izvještaju, koje će pomoći čitatelju da ga razlikuje od izvještaja ili informacija koji su izdali drugi.

b) Potpis i datum. Mišljenje ili izvještaj treba biti ispravno potpisano. Sadržaj datuma upoznaje čitatelja da su učinci događaja ili transakcija koje je saznao revizor uzeti u obzir do datuma revizije (koji u slučaju revizije finansijske pravilnosti može biti iza razdoblja finansijskih izvještaja).

c) Ciljevi i djelokrug. Mišljenje ili izvještaj treba se pozivati na ciljeve i djelokrug revizije. Ova informacija ustanovljuje svrhe i granice revizije.

d) Cjelovitost. Mišljenje se treba priključiti i publikovati uz finansijske izvještaje na koje se ono odnosi, ali izvještaj o uspjehu može biti samostalan. Revizorova mišljenja i revizorovi izvještaji trebaju biti prezentirani kako ih je sastavio revizor. U izvršavanju svoje nezavisnosti, VRI treba biti u mogućnosti da uključi da li ono izgleda prikladno, ali VRI može povremeno zahtijevati informacije koje se zbog državnih interesa ne mogu slobodno objavljivati. To može utjecati na cjelovitost revizorovog izvještaja. U tom slučaju, revizor zadržava pravo uzimanja u obzir potrebu da radi izvještaj, a po mogućnosti uključiti povjerljivo ili osjetljivo pitanje u odvojenom nepublikovanom izvještaju.

e) Naslovnik. Mišljenje ili izvještaj treba identificirati one kojima je upućeno, kao što zahtijevaju okolnosti preuzete obaveze revizije te domaći propisi i praksa. To ne mora biti nužno gdje postoje formalni postupci za njihovu dostavu.

f) Utvrđivanje predmeta razmatranja. Mišljenje ili izvještaj treba utvrditi finansijske izvještaje (u slučaju revizije finansijske pravilnosti) ili područja (u slučaju revizije uspjeha) na koji se oni odnose. Ono sadrži podatke kao što je naziv jedinice kod koje se obavlja revizija, datum i razdoblje na koji se odnose finansijski izvještaji i predmet razmatranja koji se obuhvata revizijom.

g) Zakonska osnova. Revizijska mišljenja i revizijski izvještaji trebaju navesti zakonsku osnovu i drugo ovlaštenje namijenjeno reviziji.

h) Primjenjivanje standarda. Revizijska mišljenja ili revizijski izvještaji trebaju ukazati na revizijske standarde ili praksu koji su korišteni u vodjenju revizije, čime se čitalac uvjerava da je revizija obavljena u skladu s opće prihvaćenim postupcima.

i) Rokovi. Revizijsko mišljenje ili revizijski izvještaj treba biti transparentno kako bi bilo od najveće koristi čitaocima i korisnicima, osobito onima koji moraju preduzimati neophodne aktivnosti.

171. Revizijsko mišljenje uobičajeno je standardnog oblika, koji se odnosi na finansijske izvještaje u cjelini čime se izbjegava potreba dugog nabrajanja, ali prenosi po svojoj prirodi čitatelju njegovo opće značenje. Na prirodu tih riječi utjecat će zakonski okvir revizije, ali sadržaj mišljenja trebat će ukazati nedvosmisleno da li je mišljenje bezuvjetno ili uvjetno, te ako je uvjetno da li je uvjetno u određenom pogledu ili je nepovoljno mišljenje (tačka 176.) ili je suzdržano mišljenje (tačka 177.).

172. Bezuslovno mišljenje se daje kada je revizor zadovoljan u svim materijalnim pogledima da:

a) finansijski izvještaji su sastavljeni koristeći prihvatljive računovodstvene osnove i politike, koje su dosljedno primjenjivane;

b) su izvještaji u skladu sa zakonskim zahtjevima i relevantnim propisima;

c) je gledište prezentirano u finansijskim izvještajima je identično revizorovom poznavanju jedinice gdje se obavlja revizija; i

d) su odgovarajuće su potvrđena sva značajna pitanja o važnosti u finansijskim izvještajima.

173. Isticanje predmeta. U određenim okolnostima revizor može smatrati da čitalac neće dobro razumjeti finansijske izvještaje, jer pažnju treba usmjeriti na neuobičajena ili važna pitanja. Opće je načelo da se revizor, ako izražava bezuvjetno mišljenje, ne poziva na posebne aspekte finansijskih izvještaja u mišljenju zato jer bi ovo bilo pogrešno shvaćeno kao ocjena. Da bi se izbjeglo dobijanje takvog dojma. veze koje su označene kao "isticanje predmeta", sadržane su u odvojenoj tački izvan mišljenja. Međutim, revizor ne treba koristiti isticanje predmeta da se ispravi nedostatak odgovarajuće napomene u finansijskim izvještajima, niti kao alternativu niti kao zamjenu uvjetnog mišljenja.

174. Revizor neće biti u mogućnosti izraziti bezuvjetno mišljenje kada bilo koja od slijedećih okolnosti postoji, te, prema procjeni revizora, njihovi učinci su ili mogu biti značajni za finansijske izvještaje:

a) postojalo je ograničenje na djelokrug revizije;

b) revizor smatra da su izvještaji necjeloviti, vode pogrešnom zaključku ili da postoji neopravdano odstupanje od prihvaćenih računovodstvenih standarda; ili

c) postoji sumnja u pogledu iskaza u finansijskim izvještajima.

175. Uvjetno mišljenje. Kada se revizor ne slaže ili kada postoji sumnja o jednoj ili više pozicija u finansijskim izvještajima, koji su značajni ali nisu bitni za razumijevanje finansijskih izvještaja, tada se treba dati uvjetno mišljenje. Način izražavanja u mišljenju jasno ukazuje na odgovarajuće posljedice koje ima na predmet revizije kroz jasno i koncizno izražavanje činjenica o kojima postoji nesaglasnost ili neodređenost te se stoga i iznose u uvjetnom mišljenju.

176. Nepovoljno mišljenje. Ako revizor nije u mogućnosti oblikovati mišljenje u vezi finansijskih izvještaja, uzimajući ih u cjelini, zbog neslaganja koje je tako bitno da ono ugrožava prezentovano stanje u mjeri da uvjetno mišljenje, u nekim određenim stavkama ne bi bilo odgovarajuće, daje nepovoljno mišljenje. Izražavanje takvog mišljenja jasno ukazuje da finansijski izvještaji nisu fer iskazani, navodeći jasno i sažeto sva pitanja neslaganja. Takođe i ovdje nepovoljno mišljenje je od pomoći, ako je kvantificirani finansijski učinak na finansijske izvještaje ocijenjen važnim i mogućim.

177. Suzdržano mišljenje. Ako revizor nije u mogućnosti izraziti mišljenje u pogledu finansijskih izvještaja, uzimajući ih u cjelini, zbog nejasnoća ili ograničenja obuhvata koje je tako bitno da mišljenje koje je ocijenjeno u određenim pogledima ne bi bilo odgovarajuće, daje se suzdržano mišljenje.

Izražavanje takve suzdržanosti jasno ukazuje da se mišljenje ne može dati, navodeći jasno i sažeto sva pitanja pod sumnjom.

178. Uobičajeno je da VRI daje detaljan izvještaj, obrazlaže mišljenje u uslovima kada nije u mogućnosti dati bezuvjetno mišljenje.

179. Pored navedenog, revizije pravilnosti često zahtijevaju da se izrade izvještaji, ako postoje nedostaci u sistemima finansijske kontrole ili računovodstva (za razliku od aspekata revizije uspjeha). To se može dogoditi ne samo tamo gdje nedostaci utiču na vlastite postupke jedinice kod koje se obavlja revizija, već također tamo gdje se nedostaci odnose na njenu kontrolu nad aktivnostima drugih. Revizor također treba izvijestiti o značajnim nepravilnostima, bilo da su primijećeni ili su mogući, u pogledu nedosljednosti primjene propisa ili u pogledu prevare i davanja mita.

180. VRI koja ima sudbene ovlaštenja ima mogućnost preduzimanja akcija na određene nepravilnosti otkrivene u finansijskim izvještajima. One mogu uvjetovati novčane kazne računovođama, a u određenim okolnostima mogu dovesti do suspenzije ili otkaza s posla.

181. Kod izvještavanja o nepravilnostima ili primjerima neprimjenjivanja zakona i propisa, revizor treba pažljivo postaviti svoje nalaze u utvrđenom obliku. Obim neprimjenjivanja zakona i propisa može se odnositi na brojne slučajeve koji su ispitivani ili novčano izraženi.

182. Izvještaji o nepravilnostima mogu se sastaviti nezavisno od ocjene revizorovog mišljenja. Po svojoj prirodi ona su pogodna da sadrže značajne kritike, međutim da bi bili sadržajni izvještaji također trebaju uputiti na buduće mjere jedinice gdje se obavlja revizija ili u izvještajima revizora, uključujući zaključke ili preporuke.

183. Nasuprot reviziji pravilnosti, kojoj je predmet udovoljenost određenim zahtjevima ili očekivanjima, revizija uspjeha je po prirodi sveobuhvatna i više je upućuje na ocjenu i objašnjenje; ona je također selektivnija i može se obaviti u ciklusu od nekoliko godina, a ne u jednom finansijskom razdoblju; nije uobičajeno da se ona odnosi na pojedine finansijske ili druge izvještaje. Prema tome, kod revizije uspjeha, izvještaji se razlikuju i sadrže više raspravu i razumne argumente.

184. Izvještaj o reviziji uspjeha treba jasno iskazati ciljeve i djelokrug revizije. Izvještaj može sadržavati kritiku (na primjer, tamo gdje je u interesu javnosti ili na osnovu javne odgovornosti ukazuje se pažnja, u pogledu ozbiljnog rasipništva, pretjeranog trošenja ili neuspješnosti) ili možda neće biti značajna kritika, ali se daje nezavisna informacija, savjet ili uvjeravanje da li je postignuta u toj veličini ekonomičnost, uspješnost i djelotvornost.

185. Od revizora se obično očekuje da pruži opće mišljenje o postignutoj ekonomičnosti, uspješnosti i djelotvornosti jedinice kod koje se obavlja revizija na isti način kao i kod mišljenja o finansijskim izvještajima. Tamo gdje vrsta revizije ovo dozvoljava, to treba učiniti kod posebnih područja aktivnosti jedinice, a revizor treba dati izvještaj koji opisuje uslove i donosi specifičan zaključak, umjesto standardnog izvještaja. Tamo gdje je revizija ograničena na razmatranje postojanja dostatnih kontrola koje osiguravaju ekonomičnost, uspješnost i djelotvornost, revizor daje uopćeno mišljenje.

186. Revizori trebaju polaziti od toga da se njihove procjene trebaju primijeniti na akcije koje su proizašle iz ranijih odluka menadžmenta. Stoga se trebaju pažljivo izvršiti takve procjene, a izvještaj treba prikazati vrstu i obim realno raspoloživih informacija (ili koje moraju biti raspoložive) jedinice kod kojih se obavlja revizija u vrijeme kada su odluke provedene. Jasno iskazivanje djelokruga, ciljeva i nalaza revizije provodi se sa ciljem da se u izvještaju čitatelju pokaže da je revizor bio korektan. Korektnost također podrazumijeva na prezentiranje nedostataka ili kritičnih nalaza na takav način da potiče ispravku i da unapređuje sisteme te da daje smjernice rukovođenja u okviru jedinice gdje se obavlja revizija Takođe može postojati potreba da se uključe odgovori jedinice gdje se obavlja revizija na pitanja koja su nastala, bilo doslovno ili u sažetku, prije svega tamo gdje VRI prezentuje svoja vlastita gledišta ili preporuke.

187. Revizije uspjeha ne trebaju se usmjeriti isključivo na kritiku prošlog razdoblja, ali trebaju biti sadržajne. Revizorovi zaključci i preporuke su važan aspekt revizije te se, tamo gdje je prikladno, pišu kao smjernice za rad. Uopšteno uzevši, ove preporuke sugerišu koja su poboljšanja potrebna, a ne kako ih provesti. Ipak ponekad pojave se okolnosti iz kojih nastaju posebne preporuke, na primjer, da se ispravi nedostatak u zakonu što bi pridonijelo poboljšanju upravljanja.

188. U oblikovanju i poštivanju preporuka, revizor treba sačuvati objektivnost i nezavisnost, te više usmjeriti pažnju na to da li su identificirani nedostaci ispravljeni, a ne da li su navedene preporuke usvojene. 

189. U oblikovanju revizorovog mišljenja ili izvještaja, revizor se treba usmjeriti na materijalnost stavova u kontekstu finansijskih izvještaja kod revizije finansijske pravilnosti, a kod revizije uspjeha na vrstu jedinice kod kojih se obavlja revizija ili na vrstu njezine aktivnosti.

190. Kod revizija finansijskih pravilnosti, ako revizor prosudivši prema najprikladnijem kriteriju zaključi, da pitanje koje je predmet revizije ne utječe materijalno na gledište dato u finansijskim izvještajima, mišljenje ne treba biti uslovno. Ako revizor odluči da je predmet materijalan, treba se izraziti uslovno mišljenje, uz određivanje tipa uslova (tačke 174-177).

191. U slučaju revizije uspjeha ta će procjena biti više subjektivna kada se izvještaj ne odnosi tako neposredno na finansijske ili druge izvještaje. Prema tome, revizor može naći da je materijalnost po prirodi ili sastavu važniji motiv za razmatranje od materijalnosti po iznosu.

 

Broj:  01-02-02/01
Datum: 05.siječnja 2001.

 

Generalni revizor
Ureda za reviziju finansijskog Poslovanja institucija BiH
Ivan Miletić

Glavni revizor
Glavne službe za reviziju
Boško Čeko

Javnog sektora RS
Generalni revizor
Ureda za reviziju budžeta/proračuna u Federaciji BiH
Ibrahim Okanović